Molto spesso quando ci si riferisce al controllo di gestione si pensa esclusivamente alla misurazione e alla verifica degli scostamenti tra previsionale e consuntivo quando, in realtà, il concetto è molto più ampio. Infatti il controllo di gestione contiene, al suo interno, tre diverse tipologie di “controlli”:
Controllo sui risultati, basati sull’analisi degli elementi di natura numerico-contabile come, ad esempio, lo studio degli scostamenti rispetto ai budget, i report, ecc. La struttura del controllo di gestione sui risultati si svilupperà in modo diverso sulla base dei seguenti criteri:
- Tipologia del ciclo produttivo. Generalmente le imprese sono distinguibili tra quelle che producono per commessa – dove il ciclo produttivo ha inizio alla ricezione dell’ordine dal cliente, in cui è già definito sia il prezzo sia le altre condizioni commerciali – e quelle che producono per processo, in cui le materie prime sono oggetto di una o più lavorazioni. La differenza principale tra le due tipologie di ciclo produttivo esposte è data dal livello di personalizzazione. Nella produzione per commessa i beni e/o servizi prestati sono caratterizzati da un alto livello di personalizzazione, con conseguente complessità organizzativa e gestionale nello svolgimento del ciclo produttivo. Nella produzione per processo, al contrario, il processo produttivo è prevalentemente standardizzato.
Conseguentemente, il controllo di gestione nella produzione su commessa sarà predisposto per l’analisi degli scostamenti della singola commessa mentre nel caso della produzione per processo sarà richiesto un maggior livello di personalizzazione in grado di soddisfare il fabbisogno di controllo dell’azienda (ad esempio con una suddivisione per centri di costo per macchinari o linee di produzione).
- Dimensione organizzativa, dove è rilevante la diffusione e meno dell’autonomia decisionale. In altri termini, il controllo di gestione sarà strutturato in modo diverso in base se l’azienda è strutturata sulla concentrazione o decentrazione delle responsabilità nei vari organi gerarchici.
Controllo sulle azioni, stabilendo le procedure operative (ad esempio certificazioni di qualità), regolamenti e codici di condotta che i dirigenti e i dipendenti devono seguire. I principali strumenti di controllo sulle azioni sono i seguenti:
- Mappatura delle responsabilità cioè la creazione dei centri di responsabilità. A determinati soggetti, con idonei requisiti, l’azienda attribuisce 1) responsabilità; 2) potere decisionale; 3) obiettivi e risorse per la loro realizzazione.
In altri termini, i manager devono istituire un adeguato assetto organizzativo (obbligo, tra l’altro, civilistico sulla base dell’art. 2086 co. 2 c.c.) inteso come un insieme di regole, responsabilità e controlli finalizzati al raggiungimento degli obiettivi, predisponendo un organigramma che definisca la struttura, le funzioni, i poteri e le deleghe di un’organizzazione aziendale. Per avere un adeguato assetto organizzativo è consigliabile che l’azienda provveda a:
a) Avere un’organizzazione gerarchica;
b) Redigere un organigramma aziendale con chiara identificazione delle funzioni, dei compiti e delle linee di responsabilità;
c) Solamente l’amministratore delegato e i soggetti ai quali sono attribuiti i relativi poteri possono esercitare l’attività decisionale e direttiva;
d) Creazione di procedure che assicurino l’efficienza del sistema di controllo, tramite la completezza, la tempestività, l’attendibilità e l’efficacia dei flussi informativi;
e) Creazione di procedure che assicurino la presenza di personale con adeguata professionalità e competenza a svolgere le funzioni assegnate.
- Vincoli sui comportamenti per impedire il compiersi di determinate azioni o comportamenti (es: vincoli di sicurezza, vincoli amministrativi, ecc.);
- Verifiche preventive, cioè attività di controllo effettuate prima il compimento di determinate azioni del management e dei dipendenti;
- Suddivisione dei compiti cioè la divisione di un compito tra un numero di addetti al fine di permettere un controllo incrociato tra gli stessi.
La mappatura delle responsabilità è uno degli strumenti più importanti di controllo sulle azioni poiché permette di identificare i centri di responsabilità per ciascuno dei quali si applicano degli specifici strumenti di controllo. In dettaglio vi sono le seguenti tipologie di centri di responsabilità:
> Centro di costo. I responsabili dei centri di costo si occupano dei processi di trasformazione fisico-tecnica delle materie prime per la produzione di beni e prestazioni di servizi e, come tali, i loro obiettivi saranno incentrati nel contenimento dei costi.
> Centro di ricavo. I responsabili dei centri di ricavo hanno come obiettivo l’adozione di strategie volte al raggiungimento di determinati livelli di ricavi di vendita o quote di mercato o marginalità.
> Centro di profitto. I manager del centro di profitto hanno una responsabilità legata al raggiungimento di risultati reddituali (es: Ebit, Roe, ecc.), con un’ampia autonomia decisionale che permette di porre in essere azioni strategiche che intervengono sia sui costi sia sui ricavi.
> Centro di investimento. Al management addetto al centro di investimento è data la responsabilità dell’allocazione di risorse finanziarie per investimenti di lungo termine oltre al conseguimento di un rendimento del capitale investito superiore al suo costo.
Controllo sulla cultura aziendale, cioè quell’insieme di principi e valori condivisi tra i membri di un’organizzazione che si consolidano nel tempo e che costituiscono il DNA dell’azienda. Diffondendo determinati principi e valori nell’organizzazione, si cerca di influenzare l’attitudine al lavoro. I controlli sulla cultura sono di competenza del settore di gestione delle risorse umane, in tutte le fasi del loro lavoro (ad esempio dal reclutamento alla formazione del personale/management) al fine di sviluppare tali valori culturali desiderati.
Dott. Caglieri Simone
