Con l’introduzione dell’art. 10-bis nello statuto del contribuente è stata inserita nel nostro ordinamento la disciplina dell’abuso di diritto o elusione fiscale. Mentre in precedenza la norma antielusiva aveva un carattere settoriale e un ruolo specificamente delineato, attualmente è un principio generale dell’intero ordinamento tributario e, conseguentemente, applicabile indistintamente a tutti i tributi.
In dettaglio, ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto dei contribuenti, si configura l’abuso del diritto qualora vi siano uno o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Pertanto ricorre l’abuso del diritto quando sono posti in essere una serie di operazioni negoziali, nonostante rispettino le norme fiscali, al fine di eludere l’imposizione essendo prive di sostanza commerciale ed economica. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.
Riassumendo, la nozione di abuso poggia su tre presupposti:
1) L’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate;
2) La realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, cioè in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento;
3) La circostanza che il vantaggio in questione costituisca l’effetto essenziale dell’operazione. Dalla formulazione della norma, non si esclude che l’applicazione possa riguardare anche fattispecie in cui il risparmio d’imposta non è il fine esclusivo dell’operazione ma anche solo il fine principale.
Con la sentenza n. 546/6 del 02/09/2022 da parte della Commissione Tributaria Regionale per l’Abruzzo, i giudici di merito hanno specificato come una serie di atti giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, presentano un rischio di abuso del diritto minore o del tutto carente; al contrario tale rischio è più alto qualora tali operazioni riflettono assetti di anormalità economica. Pertanto la prova dell’elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati e sulla loro mancata conformità a una normale logica di mercato. Nel caso specifico, la Commissione ha respinto l’appello dell’Ufficio poiché il finanziamento tra società infragruppo (oggetto del contendere) è una pratica comune e, conseguentemente, giustificabile.
L’onere della prova ricade in primo luogo sull’amministrazione finanziaria e, solo successivamente, sul contribuente. In considerazione del fatto che la presenza di valide ragioni extrafiscali non marginali esclude in definitiva la possibile contestazione dell’abuso del diritto, lo Studio Notariato n. 56-2016/T ha elencato alcune non esaustive valide ragioni extrafiscali che potrebbero giustificare sul piano oggettivo particolari operazioni straordinarie:
• Ottimizzazione della gestione.
Ad esempio attraverso una gestione separata dei rami di azienda. Una “valida ragione” potrebbe essere rinvenuta nella migliore riorganizzazione aziendale, finalizzata alla gestione separata dei rami di cui si compone l’azienda mediante la loro distinta assegnazione ai singoli soci senza un conguaglio in denaro.
• Dissidi tra i soci.
L’operazione straordinaria ricorrerebbe nella opportunità/necessità di rimediare gli insanabili dissidi tra i soci.
• Responsabilità.
L’operazione risulterebbe giustificabile anche in relazione alla diversa assunzione di profili di responsabilità tra i soci.
• Nuove acquisizioni.
Evitare la confusione patrimoniale in vista di nuove acquisizioni relative solo a uno dei rami esercitati
• Nuove esposizioni debitorie.
Evitare la concorrenza dei creditori propri di un ramo di azienda rispetto a quelli che intratterranno rapporti commerciali con la stessa società in relazione ad una diversa attività condotta mediante l’esercizio di un altro distinto ramo d’azienda.
• Controllo societario.
Necessità di assicurare il controllo di una società al fine della ottimizzazione della gestione.
Sono esempi di abuso del diritto:
- Fusioni con “bare fiscali”, cioè imprese non aventi più alcuna ragione economica di esistenza le quali vengono incorporate con il solo obiettivo di ottenere un vantaggio fiscale dalle loro perdite pregresse.
- Donazioni a eredi e legatari da parte del de cuius (quando ancora in vita) per evitare che quest’ultimi paghino l’imposta di successione al momento dell’apertura testamentaria.
- Operazione di scissione parziale con cui viene assegnato a una neocostituita tutto il patrimonio immobiliare a cui segue il riacquisto di parte di esso ad opera della società scissa con cessione al socio, nel breve periodo, della partecipazione della neocostituita (Sentenza n. 27709/2022 della Corte di Cassazione)
Al contrario, sulla base della risposta all’interpello n. 196 del 18/06/2019, vi è assenza di abuso nelle operazioni di conferimento e successiva cessione dell’azienda. Nel caso specifico, un contribuente ha conferito un’azienda alberghiera in una società, di cui successivamente è stata ceduta la partecipazione totalitaria.
Con riferimento alla disciplina penalistica, la giurisprudenza è concorde nel ritenere l’irrilevanza penale delle operazioni con finalità meramente elusiva (Cass. Pen. N. 48.293 del 16/11/2016, Cass. N. 40272/2015, Cass. N. 43809/2015, Cass. N. 35575/2016, Cass. 41755 del 05/10/2016)
Una volta riconosciuta l’elusività delle operazioni, tali atti non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, la quale:
1) Ne disconosce i vantaggi, rideterminando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi;
2) Tiene conto, in ogni caso, di quanto versato dal contribuenti e per effetto di dette operazioni.
La non opponibilità all’amministrazione finanziaria degli atti elusivi significa che, giuridicamente, questi sono sempre validi (non sono dichiarati nulli) ma non sono riconosciuti dall’Amministrazione finanziaria.
Dott. Caglieri Simone
